2022 წლის აგვისტოს თვის განმავლობაში საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობაში შესული ცვლილებები

Kreston Georgia აგრძელებს საგადასახადო კანონმდებლობაში შესული ცვლილებებისა და სიახლეების მიმოხილვას. ამჯერად გთავაზობთ 2022 წლის აგვისტოს თვეში შესული საკანონმდებლო სიახლეების მიმოხილვას.

ცვლილებები შეეხება შემდეგ საკითხებს: 

1. ცვლილებები შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებებში

1.1.ცვლილებები დღგ-ის შესახებ მეთოდურ მითითებებში

2022 წლის 1 აგვისტოს გამოქვეყნდა შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანება N20532, რის შედეგადაც „დამატებული ღირებულების გადასახადის შესახებ მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2021 წლის 17 მარტის N7536 ბრძანებაში შეტანილ იქნა გარკვეული ცვლილება. კერძოდ კი მეთოდური მითითების შემდეგ ქვემოთ განხილული დანართებს დაემატა მაგალითები:

დანართი N1 _ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია/რეგისტრაციის გაუქმება

დანართის N1-ის პირველ ნაწილს, რომელიც შეეხება სავალდებულო რეგისტრაციის 100’000 ლარიანი ზღვრის გადაჭარბების შემთხვევებს, დაემატა ახალი N10 მაგალითი _ პირთა ჯგუფისათვის მომსახურების გაწევისას დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაცია.

პირობა:

ინდ.მეწარმის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს საკუთარი და იჯარით აღებული არასაცხოვრებელი შენობების გაქირავება და მართვა.   აღნიშნული საქმიანობის ფარგლებში პირს აქვს გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულებები, გამოსყიდვის უფლების გარეშე.  გაფორმებული ხელშეკრულების გათვალისწინებით იჯარის მომსახურების ანაზღაურება განსხვავებულია. საანგარიშო თვეში  იჯარის მომსახურებებიდან მისაღები თანხები აჭარბებს 100’000 ლარს.

შეფასება:

სსკ-ის 165-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად დასაბეგრი პირი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ვალდებულია მის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის ოპერაციების ჯამური თანხის 100’000 ლარისთვის გადაჭარბების დღიდან, არაუგვიანეს 2 სამუშაო დღეში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მიზნით, მიმართოს საგადასახადო ორგანოს. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, დასაბეგრ პირს დღგ-ის გამოანგარიშების და გადახდის ვალდებულება წარმოეშობა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტიდან (ამ ოპერაციის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციების ჯამურმა თანხამ 100 000 ლარს გადააჭარბა.

სსკ-ის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით. ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება არაუგვიანეს ყოველი საანგარიშო პერიოდის ბოლო დღისა, თუ მომსახურების გაწევა ხორციელდება რეგულარულად ან უწყვეტად. ფინანსთა მინისტრის N996 ბრძანების 48¹ მუხლით,  სსკ-ის 163-ე მუხლის მე-2 და მე-5 ნაწილების შესაბამისად, საქონლის მიწოდებამდე თანხის ანაზღაურებისას, ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის დროს არ წარმოადგენს თანხის მიღების მომენტი, თუ საქონლის მიწოდება ხორციელდება რეგულარულად ან უწყვეტად.

ყოველივე ზემოაღნიშულის გათვალისწინებით, მეიჯარეს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება წარმოეშობა არაუგვიანეს საანგარიშო თვის ბოლო დღისა. ამასთან, დღგ-ით დაბეგვრას ექვემდებარება მომსახურების (ოპერაციის) ის თანხა, რომელმაც ინდივიდუალურად დადებული ხელშეკრულებებისა და მომსახურების გრაფიკის რიგითობის გათვალისწინებით, გადააჭარბა 100’000 ლარიან ზღვარს.

დანართი N3 – ვაუჩერების მეშვეობით განხორციელებული ოპერაციები

დანართის N3-ის პირველ ნაწილს, რომელიც შეეხება ერთჯერადი ვაუჩერების დაბეგვრის შემთხვევებს, დაემატა ახალი N6 მაგალითი _ საკუთარი სახელით მოქმედი დასაბეგრი პირის – აგენტის მიერ გამოცემული ერთჯერადი ვაუჩერი.

პირობა:

შპს A, რომელიც მოქმედებს საკუთარი სახელით, კონკრეტული ბრენდის პროდუქციის რეალიზაციის წახალისების მიზნით, გამოსცემს ერთჯერად ვაუჩერებს. ვაუჩერის გამოყენების პირობების მიხედვით, მისი გამოყენება პოტენციურად შესაძლებელია აღნიშნული ბრენდის პროდუქციის რეალიზატორ ერთზე მეტ დასაბეგრ პირთან.

შეფასება:

შპს A-ს მიერ ერთჯერადი ვაუჩერის სხვა პირისათვის გადაცემა, სსკ-ის 160³ მუხლის 1-ლი ნაწილის თანახმად, განიხილება ამ ვაუჩერთან დაკავშირებული საქონლის მიწოდებად, ხოლო ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, რეალიზატორი დასაბეგრი პირის (რომელიც იღებს ვაუჩერს) მიერ საქონლის ფაქტობრივად მიწოდების მომენტში, მიიჩნევა შპს A-ზე ამ ვაუჩერთან დაკავშირებული საქონლის მიწოდებად.

აგრეთვე, N3 დანართს დაემატა მეორე ნაწილი, მრავალჯერადი ვაუჩერების დაბეგვრის შესახებ, რომელშიც ჩაიწერა ახალი N7 მაგალითი _ საკუთარი სახელით მოქმედი დასაბეგრი პირის – აგენტის მიერ გამოცემული ვაუჩერი.

პირობა:

სავაჭრო ცენტრი, რომლის ტერიტორიაზე ფუნქციონირებენ სხვადასხვა ბრენდის მაღაზიები, გამოსცემს და ყიდის სხვადასხვა ნომინალის მქონე სასაჩუქრე ბარათებს. აღნიშნულ მაღაზიებში სასაჩუქრე ბარათები მიიღება როგორც ანაზღაურება ან ანაზღაურების ნაწილი საქონლის მიწოდების სანაცვლოდ

შეფასება:

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 50⁸ მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, ვაუჩერი მრავალჯერადია, თუ მისი გამოშვების მომენტში არ არის იდენტიფიცირებადი ამ ვაუჩერთან დაკავშირებული საქონლის მიწოდების/ მომსახურების გაწევის ადგილი ან/და ამ ოპერაციასთან დაკავშირებით დასარიცხი დღგ.

ზემოხსენებული დებულების გათვალისწინებით, მოცემულ შემთხვევაში, სასაჩუქრე ბარათი წარმოადგენს მრავალჯერად ვაუჩერს, რადგან იდენტიფიცირებადი არ არის ამ ვაუჩერთან დაკავშირებით დასარიცხი დღგ. კერძოდ, ვაუჩერის მიწოდების მომენტში არ არის ცნობილი ვაუჩერის სანაცვლოდ მისაწოდებელი საქონლის დაბეგვრის რეჟიმი (დასაბეგრი ოპერაციის კატეგორია).

დანართი N5 _ დღგ-ის ჩათვლა

დანართის N5-ის დაემატა ახალი N11 მაგალითი _ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის შემთხვევაში, საკუთარი წარმოების ძირითად საშუალებაზე დღგ-ის ჩათვლა.

პირობა:

დღგ-ის გადამხდელად არარეგისტრირებულმა დასაბეგრმა პირმა 2020 წელს დაიწყო კომერციული ფართის (შენობის) მშენებლობა. შენობის მშენებლობა დასრულდა და ექსპლუატაციაში შევიდა 2021 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდში. პირი დღგ-ის გადამხდელად დარეგისტრირდა 2022 წლის 10 იანვრიდან. დასაბეგრი პირის მიერ აღნიშნული ფართი მთლიანად გამოიყენება ისეთი ოპერაციებისთვის, რომელზეც მას აქვს დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება.

შეფასება:

სსკ-ის 177-ე მუხლის მე-6, მე-10 ნაწილების, ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 73¹ მუხლის მე-2 პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტისა და 73³ მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, დასაბეგრი პირი უფლებამოსილია 2022 წელს, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მომენტიდან არაუგვიანეს დეკემბრის საანგარიშო პერიოდისა ჩაითვალოს, ჩათვლის დოკუმენტებთან დაკავშირებული შეზღუდვების გათვალისწინებით, შენობის წარმოებაზე – მშენებლობისას შეძენილ საქონელსა და მომსახურებაზე, გადახდილი დღგ დარჩენილი წლების მიხედვით სრულად (წარმოებისთვის გადახდილი დღგ*9/10).

დანართი N6 –  მომსახურების გაწევის ადგილი

N6 დანართს დაემატა მესამე ნაწილი, უძრავ ნივთთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევის შესახებ, რომელშიც ჩაიწერა ახალი N3 მაგალითი _ დასაწყობების და შენახვის მომსახურება.

პირობა:

საქართველოში დაფუძნებულ დასაბეგრ პირს ქალაქ ფოთში გააჩნია უძრავი ქონება, რომელიც განკუთვნილია ტვირთის (საქონლის) დასაწყობების და შენახვის მომსახურებისათვის. აღნიშნულ ფართებში ხორციელდება შემდეგი სახის მომსახურების გაწევა:

1. ღია და დახურული სასაწყობე ფართების მეშვეობით დასაბეგრი პირი ახორციელებს ტვირთების შენახვის და მოვლის მომსახურებას, ასევე სხვა დამხმარე მომსახურებას, როგორიცაა დატვირთვა, ჩამოტვირთვა, აწონვა, დაფასოება და ა.შ.;
2. საქონლის დასაწყობებისა და შენახვის მიზნით, დასაბეგრი პირი მომხმარებელს გამოუყოფს იზოლირებულ ფართებს, რომლებიც განკუთვნილია ამ მომხმარებლის მიერ ექსკლუზიური გამოყენებისათვის.

შეფასება:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 162¹ მუხლის მიზნებისათვის, უძრავ ნივთთან დაკავშირებულ მომსახურებად მიიჩნევა საქონლის შენახვის მომსახურება, რომლის დროსაც უძრავი ქონების განსაზღვრული ნაწილი გამოყოფილია მომხმარებლის ექსკლუზიური გამოყენებისათვის. აქედან გამომდინარე:

1. პირველ შემთხვევაში, დასაწყობების და შენახვის, ასევე სხვა დამხმარე მომსახურების ნაწილში, მომსახურების გაწევის ადგილი განისაზღვრება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 162¹ მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად. ამდენად, თუ მომსახურების მიმღები წარმოადგენს დასაბეგრ პირს, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების მიმღები არის დაფუძნებული. ამასთანავე, თუ მომსახურების გაწევა ხორციელდება მომსახურების მიმღების ფიქსირებული დაწესებულებისთვის, რომელიც არ მდებარეობს იქ, სადაც მომსახურების მიმღებია დაფუძნებული, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ფიქსირებული დაწესებულების მდებარეობის ადგილი. ხოლო თუ მომსახურების მიმღები არ არის დასაბეგრი პირი, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების გამწევი (დასაბეგრი პირი) არის დაფუძნებული, კერძოდ – საქართველო.
2. იმის გათვალისწინებით, რომ მეორე შემთხვევაში, დასაბეგრი პირის მიერ გაწეული მომსახურება განიხილება უძრავ ნივთთან დაკავშირებულ მომსახურებად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 162¹ მუხლის მე-4 ნაწილის გათვალისწინებით, მომსახურების გაწევის ადგილად ნებისმიერ შემთხვევაში განიხილება უძრავი ნივთის ადგილსამყოფელი – ამ შემთხვევაში, საქართველო.

აგრეთვე, N6 დანართს დაემატა მეოთხე ნაწილი, ღონისძიებაზე დასწრებასთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევა შესახებ, რომელშიც ჩაიწერა ახალი N4 მაგალითი _ სემინარის ჩატარება.

პირობა:

დასაბეგრი პირი მოწვეული პროფესორის მეშვეობით საქართველოს ტერიტორიაზე ატარებს სამეცნიერო ხასიათის სემინარს, ანაზღაურების სანაცვლოდ, ამ მიზნით შესაბამისი აღჭურვილობის მქონე დარბაზში. ღონისძიებაზე გათვალისწინებულია, როგორც ფიზიკური დასწრება, სადაც შესაბამისი საფასურის სანაცვლოდ დასწრება შეუძლიათ, როგორც დასაბეგრ, ისე არადასაბეგრ პირებს, ისე ინტერნეტის მეშვეობით – ონლაინ.

შეფასება:

ღონისძიებაზე ფიზიკური დასწრების ნაწილში მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება საქართველო, ანუ ადგილი, სადაც ეს ღონისძიება ფაქტობრივად ხორციელდება, მიუხედავად იმისა, მომსახურების მიმღებს წარმოადგენს დასაბეგრი პირი, თუ არა, სსკ-ის 162¹ მუხლის მე-6 და მე-7 ნაწილების შესაბამისად. ხოლო ონლაინ გაწეული მომსახურების ნაწილში, თუ მომსახურების მიმღები არადასაბეგრი პირია, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება, საქართველო ანუ ადგილი, სადაც ეს ღონისძიებები ფაქტობრივად ხორციელდება, სსკ-ის 162¹ მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად, ხოლო თუ მომსახურების მიმღები დასაბეგრი პირია, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების მიმღები არის დაფუძნებული. ამასთანავე, თუ მომსახურების გაწევა ხორციელდება მომსახურების მიმღების ფიქსირებული დაწესებულებისთვის, რომელიც არ მდებარეობს იქ, სადაც მომსახურების მიმღებია დაფუძნებული, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ფიქსირებული დაწესებულების მდებარეობის ადგილი, სსკ-ის 162¹ მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად. შენიშვნა: დასაბეგრ პირზე ონლაინ გაწეულ მომსახურებასთან მიმართებაში სსკ-ის 162¹ მუხლის მე-7 ნაწილი არ გამოიყენება, რადგან ადგილი არ აქვს ღონისძიებაზე შესვლის/დაშვების (ფიზიკური დასწრება) უფლების გადაცემას.

1.2.მეთოდური მითითება _ სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება

2022 წლის 15 აგვისტოს გამოქვეყნდა შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანება, რომლის საფუძველზეც დამტკიცდა ახალი მეთოდური მითითება _ სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ. სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე შემოსავლების სამსახური უფლებამოსილია სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს ოპერაციის კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამ ნორმის გამოყენებისას შემოსავლების სამსახურის მიერ ხდება ოპერაციის გადაკვალიფიცირება რაც არაერთი კომპანიისთვის დიდი ოდენობით გადასახადებისა და ჯარიმა-საურავების თანხების დაკისრების საფუძველი გამხდარა.

მაგალითისთვის, თუ შემოსავლების სამსახურმა დაადგინა რომ თქვენმა კომპანიამ უკანონოდ ისარგებლა  რეორგანიზაციისას აქტივების მიწოდების ან საწარმოს კაპიტალში აქტივის შეტანის დღგ-ისგან განთავისუფლების შეღავათით ანუ დაამტკიცა, რომ  თქვენს მიერ აქტივების მიწოდების  ეს ფორმა (აქტივის მიწოდება რეორგანიზაციისას ან კაპიტალში შეტანა) მხოლოდ იმისთვის იქნა გამოყენებული, რომ არ გადაგეხადათ დღგ, შემოსავლების სამსახურს აქამდეც ჰქონდა უფლება შეეცვალა ოპერაციისთვის კვალიფიკაცია (შესაბამისი არგუმენტაციის შემთხვევაში) და მოეხდინა თქვენი კომპანიისთვის დღგ-სა და ამ დარიცხვასთან დაკავშირებული სანქციის თანხების დაკისრება. თუმცა, მთელი ამ წლების განმავლობაში შემოსავლების სამსახურში დაბეგვრის მიზნებისთვის ოპერაციის გადაკვალიფიცირება ყოველგვარი წინასწარ განსაზღვრული პროცედურების გარეშე ხორციელდებოდა, აღნიშნული მეთოდური მითითებით კი ოპერაციის გადაკვალიფიცირების პროცესი შემდეგ ეტაპებად ჩაიშალა:

საფეხური I – საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის მოძიება და პირველადი შესწავლა.

საფეხური II – საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის აღწერა და ანალიზი.

საფეხური III – საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის არსებითობის შეფასება.

საფეხური IV – გადასახადის გადამხდელის გამოკითხვა.

საფეხური V– მესამე პირებისგან ინფორმაციის გამოთხოვა.

საფეხური VI – საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება და შედეგების გაფორმება.

I საფეხურზე ზოგადად ხორციელდება ოპერაციის ასე ვთქვათ „საეჭვოობის“ შეფასება იმ თვალსაზრისით ხომ არ მოხდა გადამხდელის მიერ  შეგნებულად ოპერაციის იმ  ფორმით „შეფუთვა“ რომ მის მიერ მომხდარიყო გადასახადებისგან თავის არიდება. ამ ეტაპზე საეჭვო ოპერაციების მაგალითებად მეთოდურ მითითებაში დასახელებულია ისეთი ოპერაციები როგორიცაა:

• შპს-ს მიერ მისი დამფუძნებელი ფიზიკური პირისგან სხვა შპს-ს  (რომლის დამფუძნებელიც იგივე ფიზიკური პირია) წილის შესყიდვა.
• დამფუძნებელი ფიზიკური პირისგან სესხის აღება მაშინ როდესაც კომპანიას გააჩნდა გაუნაწილებელი მოგება.
• ლიზინგით ქონების გაცემა როდესაც თანხის არსებითი ნაწილის გადახდა ხდება მიწოდებისთანავე.
• რეორგანიზაციის დროს აქტივების მიწოდება.
• საწარმოს მიერ დაქირავებული პირის მომსახურების გამწევ პირად (მ.შ. მცირე მეწარმედ) რეგისტრაცია.
• ანგარიშვალდებულ პირზე დიდი ოდენობის თანხების გაცემა
• ავანსის სახით მიღებული თანხების „ბე“-დ გაფორმება და ამ გზით დღგ-სგან თავის არიდება.
• და სხვა

II საფეხურზე ხორციელდება ოპერაციის აღწერა და ანალიზი რა ეტაპიც ფაქტობრივად გადამწყვეტია იმის შესაფასებლად მოხდა თუ არა რეალურად გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სპეკულაცია გადასახადებისგან თავის არიდების მიზნით.  ამ ეტაპზე  შემმოწმებელი აანალიზებს ქვემოთ მოცემულ 8 შეკითხვაზე მომზადებულ შესაბამის პასუხებს (პასუხები-კი/არა) თუმცა მეთოდურ მითითებაში არ არის გაწერილი კონკრეტულად რომელ კითხვაზე როგორი პასუხის დაფიქსირების შემთხვევაში მოხდება ან არ მოხდება ოპერაციის გადაკვალიფიცირება. ოპერაციის გადაკვალიფიცირება მოხდება ქვემოთ მოცემული კითხვებზე მომზადებული პასუხები გაანალიზების შემდეგ:

• რა სამეურნეო ოპერაცია განხორციელდა და რომელი სამართლებრივი ფორმით არის ის წარმოდგენილი ?
• რა ეკონომიკურ რეალობაში განხორციელდა შესაფასებელი სამეურნეო ოპერაცია, კერძოდ, არსებობდა თუ არა საკანონმდებლო ან/და ტექნიკური (პროცედურული) შებოჭვა, რამაც განაპირობა ამ სამეურნეო ოპერაციისთვის სათანადო სამართლებრივი ფორმის არჩევის შეზღუდვა ?
• რა ეკონომიკური, მათ შორის, არასაგადასახადო სარგებლის მოლოდინი არსებობდა საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების თაობაზე გადაწყვეტილების მიღების დროს ?
• საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების შედეგად აღნიშნული ოპერაციის შესაბამისი ფორმით განხორციელების გამო წარმოიშვა თუ არა არსებითი ეკონომიკური, მათ შორის, არასაგადასახადო სარგებელი ?
• არსებობს თუ არა საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის გაფორმების სხვა სამართლებრივი ფორმა, რომელიც ეკონომიკური (არასაგადასახადო) შინაარსის გათვალისწინებით ასახავდა ამ ოპერაციას ?
• საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის შედეგად შემცირებული გადასახადებით, რომელმა პირმა ისარგებლა (რა პროპორციით) ?
• რა სამართლებრივი ურთიერთობა არსებობს სამეურნეო ოპერაციაში ჩართულ პირებს შორის ?
• არსებობს თუ არა სხვა ეკონომიკური მახასიათებლები, რომლებიც მნიშვნელოვანია განხორციელებული საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის სპეციფიკიდან გამომდინარე?

      აღნიშნულ ეტაპზე გადასახადის გადამხდელების საგადასახადო შემოწმებისას ყველაზე დიდ რისკად მიგვაჩნია ის გარემოება რომ ზემოთ დასმული კითხვების ჭრილში ოპერაციის გაანალიზების ვალდებულების არსებობის მიუხედავად, დიდი გაუგებრობა შეიძლება გამოიწვიოს იმ ფაქტმა რომ არ არსებობს აღნიშნულ ეტაპზე ოპერაციის გადაკვალიფიცირების ე.წ. შეფასების სისტემა. ანუ რომელ კითხვაზე როგორი პასუხის შემთხვევაში უნდა მოხდეს ოპერაციის გადაკვალიფიცირება და რა დროს არ უნდა მოხდეს. მაგალითისთვის თუ  მე-3 კითხვაზე დაფიქსირებული პასუხია „კი“  თუმცა მე-4 კითხვაზე დაფიქსირებული პასუხია „არა“ მოცემულ შემთხვევაში სახეზე იქნება თუ არა ოპერაციის გადაკვალიფიცირების საფუძვლები და უნდა მოხდეს თუ არა ოპერაციის გადაკვალიფიცირებით გადამხდელის დაჯარიმება? ვფიქრობთ რომ II საფეხურზე ოპერაციის ანალიზის ეტაპზე შეფასების სისტემის არ არსებობამ შესაძლოა გარკვეული გაუგებრობა გამოიწვიოს გადასახადის გადამხდელთა შემოწმების ეტაპზე და არ გამოვრიცხავთ რომ მოხდეს ცალკეული გადასახადის გადამხდელების სუბიექტად და კანონის მოთხოვნებთან შეუსაბამოდ დაჯარიმება.

III საფეხურზე ხორციელდება ოპერაციის არსებითობის შეფასება და თუ ოპერაციის გადაკვალიფიცირების შედეგად მიღებული სხვაობა (გადასახადის თანხაში) ექცევა არსებითობის ზღვარში ოპერაციის გადაკვალიფიცირება და გადასახადის გადამხდელისთვის გადასახადის თანხისა და სანქციის დაკისრება არ მოხდება.

არსებითად ითვლება შემთხვევები როდესაც ოპერაციის გადაკვალიფიცირების შედეგად  სავარაუდო საგადასახადო ვალდებულებები იზრდება:

• მცირე კატეგორიის გადასახადის გადამხდელთან – 1 000 ლარზე მეტით;
• საშუალო კატეგორიის გადასახადის გადამხდელთან – 10 000 ლარზე მეტით;
• მსხვილი კატეგორიის გადასახადის გადამხდელთან – 100 000 ლარზე მეტით

IV, V, და VI საფეხურებზე ხორციელდება გადამხდელის გამოკითხვა, მესამე პირებისგან ინფორმაციის გამოთხოვა და ოპერაციის გადაკვალიფიცირების შედეგების გაფორმება. ამასთან მეთოდური მითითების დასკვნით ნაწილში ვკითხულობთ, რომ საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება გამოიყენება მხოლოდ გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის და იგი არ ცვლის ამ ოპერაციის სამართლებრივ შედეგებს, მათ შორის, შესაბამის უფლებათა რეგისტრაციის კუთხით. საეჭვო სამეურნეო ოპერაციების დასაბუთების მიზნით, აუდიტორი უფლებამოსილია გამოიყენოს საკუთარი ინტუიცია და ალღო, აგრეთვე, პროფესიული ცოდნა და გამოცდილება, მათ შორის, დამატებით მოიძიოს სხვა ნებისმიერი დოკუმენტაცია ან/და ინფორმაცია. ამასთან საგადასახადო დავისას, სასამართლოს გადაწყვეტილების, აგრეთვე, საგამოძიებო ორგანოს დადგენილების განსაზღვრულ შემთხვევაში ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება შესაძლოა განხორციელდეს ამ მეთოდური მითითებით გათვალისწინებული საფეხურების გავლის გარეშე.

ჩვენი შეფასება:

ზემოთ ხსენებული მეთოდური მითითების ავკარგიანობის შეფასებისა და ყოველივეს შეჯამების შედეგად შეიძლება ითქვას რომ ერთის მხრივ პოზიტიურ მოვლენას წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ ე.წ. შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპის გამოყენებით ოპერაციის გადაკვალიფიცირების ეტაპების მეთოდურ მითითებაში გაწერა გარკვეულ შეზღუდვებს აწესებს და გარკვეულ ჩარჩოებში აქცევს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის აუდიტორებს ოპერაციის სუბიექტურად გადაკვალიფიცირებისა და გადასახადის გადამხდელებისთვის თანხების არასწორად დაკისრების ნაწილში.

თუმცა ზემოთ ხსენებული პოზიტივის მიუხედავად მიგვაჩნია რომ არის მთელი რიგი საკითხები რამაც შესაძლოა გარკვეული ორაზროვნება წარმოშვას კომპანიების საგადასახადო შემოწმებისას და გამოიწვიოს კომპანიების დაუსაბუთებელი დაჯარიმება ოპერაციის გადაკვალიფიცირების საფუძვლით.

შეფასების სისტემის არარსებობის პრობლემა

ოპერაციის გადაკვალიფიცირების შეფასების სისტემის არ არსებობამ შესაძლოა გარკვეული  გაუგებრობა წარმოშვას და მოხდეს ნებისმიერი უმნიშვნელო ეჭვის  საფუძველზე ოპერაციის გადაკვალიფიცირება და გადასახადის გადამხდელის დაჯარიმება. ამ მხრივ გარკვეულწილად პრობლემატურია ის რომ ასეთი შეფასების სისტემის არ არსებობის პირობებში გარკვეულწილად რთულად განჭვრეტადი და რთულად შესაფასებელი ხდება წინასწარ ოპერაციის გადაკვალიფიცირების ან არ გადაკვალიფიცირების რეალური შესაძლებლობა. ჩნდება რისკი, რომ ერთი და იგივე ოპერაცია ერთი საგადასახადო შემმოწმებლის  მხრიდან შესაძლოა იქნეს გადაკვალიფიცირებული მაშინ, როდესაც მეორე შემმოწმებლის მიერ ანალოგიურ პირობებში ოპერაციის გადაკვალიფიცირება არ მოხდეს. იგივე პრობლემას შესაძლოა წავაწყდეთ კერძო სექტორში დასაქმებული დაბეგვრის პრაქტიკოსების მხრიდან ოპერაციის გადაკვალიფიცირების რისკის შეფასების დროსაც, რის გამოც ჩვენი აზრით მნიშვნელოვანია უფრო მეტად კონკრეტულად გაიწეროს რა დროს მოხდება ოპერაციის გადაკვალიფიცირება და რა დროს არა.

მეთოდური მითითების გამოყენება საკანონმდებლო ხარვეზის დროს

მეთოდური მითითება არ ცნობს საგადასახადო კანონმდებლობაში არსებული ორაზროვნების ან ხარვეზის ცნებას და არ აკონკრეტებს ასეთის არსებობისას აღნიშნული მეთოდური მითითებისა გამოყენების არ გამოყენების შესაძლებლობას, რაც  გარკვეულ რისკს აჩენს  იმასთან დაკავშირებით, რომ ოპერაციის გადაკვალიფიცირება მოხდეს არა მხოლოდ მაშინ, როდესაც ადგილი ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სპეკულაციებს, არამედ მაშინაც, როდესაც გადასახადის გადამხდელმა ისარგებლა საგადასახადო კანონმდებლობის გარკვეული შეღავათით, რომელიც საკანონმდებლო  ხარვეზის ან ორაზროვნების შემცველი იყო. ამ უკანასკნელის მაგალითად  შეგვიძლია მოვიყვანოთ ვირტუალური ზონის პირის სტატუსის მქონე პირთა შემოწმებისას უკანასკნელი წლების განმავლობაში დაფიქსირებული არაერთგვაროვანი მიდგომები ოპერაციის გადაკვალიფიცირების საფუძვლით,  კერძოდ, ხელფასის საბაზრო ოდენობით გაცემის ვალდებულებასთან დაკავშირებით მაშინ როდესაც ხელფასის საბაზრო ღირებულების ცნებას საგადასახადო კოდექსი საერთოდ არ აღიარებს (სსკ-ის მიხედვით ხელფასი არ არის არც საქონლის და არც მომსახურების ანაზღაურება). იგივე შეიძლება ითქვას ამ პირის მიერ პროდუქტის თითქოსდა  საქართველოში შექმნის ვალდებულებაზეც, რაზეც არაერთი საგადასახადო დავა მიმდინარეობს ამ დრომდე და რასთან დაკავშირებითაც შემოსავლების სამსახურმაც არაერთხელ შეიცვალა მიდგომა (რა ჩაითვლება საქართველოში შექმნილად და რა არა) უკანასკნელი პერიოდის განმავლობაში. წარსულის პრაქტიკას თუ გავიხსენებთ საგადასახადო შემოწმებისას ოპერაციის გადაკვალიფიცირებით გადამხდელთა დაჯარიმება მომხდარა არა მხოლოდ გადამხდელთა მხრიდან სპეკულაციის არამედ საგადასახადო კანონმდებლობაში დაშვებული შეცდომის ან ორაზროვნების გამო. ამავე კონტექსტში შეგვიძლია ვახსენოთ მცირე ბიზნესის სტატუსის გამოყენებით საშემოსავლო გადასახადისგან თავის არიდების საკითხის ხსენება აღნიშნულ მეთოდურ მითითებაში რამაც შესაძლოა მრავალი კომპანიის დაჯარიმება გამოიწვიოს (განსაკუთრებით სამშენებლო სექტორში), რაც  ჩვენის აზრით პირველ რიგში მოქმედ საგადასახადო კანონმდებლობაში არსებულ ხარვეზზე უფრო მიანიშნებს, ვიდრე გადასახადის გადამხდელების მხრიდან სპეკულაციის გზით გადასახადების არ გადახდაზე.

საკამათო მაგალითი სესხის პროცენტის დივიდენდად დაბეგვრასთან დაკავშირებით

დამატებით კითხვებს აჩენს მეთოდურ მითითებაში მოყვანილი ცალკეული მაგალითები კომპანიაში გაუნაწილებელი მოგების არსებობისას სესხის აღების მიზანშეწონილობასთან დაკავშირებით, ვინაიდან კომპანიის გაუნაწილებელი მოგების არსებობა არ გულისხმობს იმას რომ კომპანიას ეს მოგება თავისუფალი ფულადი სახსრების სახით ჰქონდა ხელმისაწვდომი, რის გამოც მხოლოდ მოგების ფაქტის არსებობა ვერ იქნება იმის განმსაზღვრელი იყო თუ არა სესხის აღების აუცილებლობა კონკრეტული საწარმოს შემთხვევაში. მეთოდურ მითითებაში არ არის დაზუსტებული რაზე დაყრდნობით მოხდა სესხის არამიზანშეწონილობის საკითხის შეფასება , მოგების არსებობის თუ სხვა მიზეზის გამო. ამ ნაწილში ვფიქრობთ რომ საჭიროა უფრო მეტი კონკრეტიკა სამომავლოდ გადამხდელთა შემოწმებისას არაერთგვაროვანი მიდგომების თავიდან აცილების მიზნით.

გადაწყვეტილების გასაჩივრება

          მეთოდური მითითება არ ითვალისწინებს თუნდაც მხოლოდ დიდი ოდენობით თანხების დარიცხვისას ოპერაციის გადაკვალიფიცირების ფაქტის ცალკე გასაჩივრების  ან ცალკეულ სუბიექტებთან შეთანხმების პროცედურას (მაგალითისთვის ბიზნეს ომბუდსმენისთვის), რაც, ჩვენი აზრით, გარკვეული ხარვეზზე მიანიშნებს განსაკუთრებით მაშინ როდესაც ოპერაციის გადაკვალიფიცირების შედეგად გადამხდელისთვის ასეულობით ათასობით ან მილიონობით გადასახადის ოდენობისა და ჯარიმა-საურავების დაკისრება ხდება. აღნიშნულმა  შესაძლოა გამოიწვიოს კომპანიებისთვის დიდი ოდენობით გადასახადის თანხების მოულოდნელად დაკისრება (მ.შ. წლის მიწურულს როდესაც იწურება ხანდაზმულობის ვადა) გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სათანადო არგუმენტებისა და პოზიციის სათანადოდ გავლისა და შესწავლის გარეშე. აქედან გამომდინარე ოპეარციის გადაკვალიფიცირებისას ამ უკანასკნელი ფაქტის ცალკე გასაჩივრება ვერ მოხდება და  გასაჩივრდება საგადასახადო შემოწმების აქტი და საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად.

         ვფიქრობთ, რომ მეთოდურ მითითებაში არის სხვა ხარვეზებიც, რაც, ჩვენი აზრით, მალე უნდა გამოსწორდეს, რათა არ მოხდეს აღნიშნული მეთოდური მითითების ორაზროვნების გამო გადასახადის გადამხდელთა არათანაბარ პირობებში და უმართავად დაჯარიმება, სხვა მხრივ კი იმ მიზნების წარმატებით მიღწევა, რასაც აღნიშნული მეთოდური მითითება უნდა  ისახავდეს დამოკიდებული იქნება მის პრაქტიკაში სწორად ადაპტაციასა და შემოსავლების სამსახურის მხრიდან ზემოხსენებული რისკების სწორად მართვაზე.

შპს კრესტონ ჯორჯია

მმართველი პარტნიორი:                                                                  დავით პაპიაშვილი

საგადასახადო აუდიტის დეპარტამენტის ხელმძღვანელი:       რუსუდან ჭაბუკიანი