შემოსავლების სამსახურმა საგადასახადო დაბეგვრის მიზნებისთვის ოპერაციის გადაკვალიფიცირების მეთოდური მითითება დაამტკიცა
შემოსავლების სამსახურმა ე.წ. შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპის საფუძველზე ოპერაციის გადაკვალიფიცირების მეთოდური მითითება დაამტკიცა. სსკ-ის 73 მუხლის 9 ნაწილის ბ ქვეპუნქტის საფუძველზე შემოსავლების სამსახური უფლებამოსილია სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს ოპერაციის კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
ამ ნორმის გამოყენებისას შემოსავლების სამსახურის მიერ ხდება ოპერაციის გადაკვალიფიცირება რაც არაერთი კომპანიისთვის დიდი ოდენობით გადასახადებისა და ჯარიმა-საურავების თანხების დაკისრების საფუძველი გამხდარა.
მაგალითისთვის თუ შემოსავლების სამსახურმა დაადგინა რომ თქვენმა კომპანიამ უკანონოდ ისარგებლა რეორგანიზაციისას აქტივების მიწოდების ან საწარმოს კაპიტალში აქტივის შეტანის დღგ-ისგან განთავისუფლების შეღავათით ანუ დაამტკიცა რომ თქვენს მიერ აქტივების მიწოდების ეს ფორმა (აქტივის მიწოდება რეორგანიზაციისას ან კაპიტალში შეტანა) მხოლოდ იმისთვის იქნა გამოყენებული რომ არ გადაგეხადათ დღგ, შემოსავლების სამსახურს აქამდეც ჰქონდა უფლება შეეცვალა ოპერაციისთვის კვალიფიკაცია (შესაბამისი არგუმენტაციის შემთხვევაში) და მოეხდინა თქვენი კომპანიისთვის დღგ-სა და ამ დარიცხვასთან დაკავშირებული სანქციის თანხების დაკისრება.
მთელი ამ წლების განმავლობაში შემოსავლების სამსახურში დაბეგვრის მიზნებისთვის ოპერაციის გადაკვალიფიცირება ყოველგვარი წინასწარ განსაზღვრული პროცედურების გარეშე ხორციელდებოდა, აღნიშნული მეთოდური მითითებით კი ოპერაციის გადაკვალიფიცირების პროცესი შემდეგ ეტაპებად ჩაიშალა:
საფეხური I – საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის მოძიება და პირველადი შესწავლა.
საფეხური II – საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის აღწერა და ანალიზი.
საფეხური III – საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის არსებითობის შეფასება.
საფეხური IV – გადასახადის გადამხდელის გამოკითხვა.
საფეხური V– მესამე პირებისგან ინფორმაციის გამოთხოვა.
საფეხური VI – საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება და შედეგების გაფორმება.
I საფეხურზე ზოგადად ხორციელდება ოპერაციის ასე ვთქვათ „საეჭვოობის“ შეფასება იმ თვალსაზრისით ხომ არ მოხდა გადამხდელის მიერ შეგნებულად ოპერაციის იმ ფორმით „შეფუთვა“ რომ მის მიერ მომხდარიყო გადასახადებისგან თავის არიდება. ამ ეტაპზე საეჭვო ოპერაციების მაგალითებად მეთოდურ მითითებაში დასახელებულია ისეთი ოპერაციები როგორიცაა:
- შპს-ს მიერ მისი დამფუძვნებელი ფიზიკური პირისგან სხვა შპს-ს (რომლის დამფუძნებელიც იგივე ფიზიკური პირია) წილის შესყიდვა.
- დამფუძვნებელი ფიზიკური პირისგან სესხის აღება მაშინ როდესაც კომპანიას გააჩნდა გაუნაწილებელი მოგება.
- ლიზინგით ქონების გაცემა როდესაც თანხის არსებითი ნაწილის გადახდა ხდება მიწოდებისთანავე.
- რეორგანიზაციის დროს აქტივების მიწოდება.
- საწარმოს მიერ დაქირავებული პირის მომსახურების გამწევ პირად (მ.შ. მცირე მეწარმედ) რეგისტრაცია.
- ანგარიშვალდებულ პირზე დიდი ოდენობის თანხების გაცემა
- ავანსის სახით მიღებული თანხების „ბე“-დ გაფორმება და ამ გზით დღგ-სგან თავის არიდება.
- და სხვა
II საფეხურზე ხორციელდება ოპერაციის აღწერა და ანალიზი რა ეტაპიც ფაქტობრივად გადამწყვეტია იმის შესაფასებლად მოხდა თუ არა რეალურად გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სპეკულაცია გადასახადებისგან თავის არიდების მიზნით. ამ ეტაპზე შემმოწმებელი აანალიზებს ქვემოთ მოცემულ 8 შეკითხვაზე მომზადებულ შესაბამის პასუხებს (პასუხები -კი/არა) თუმცა მეთოდურ მითითებაში არ არის გაწერილი კონკრეტულად რომელ კითხვაზე როგორი პასუხის დაფიქსირების შემთხვევაში მოხდება ან არ მოხდება ოპერაციის გადაკვალიფიცირება. ოპერაციის გადაკვალიფიცირება მოხდება ქვემოთ მოცემული კითხვებზე მომზადებული პასუხები გაანალიზების შემდეგ:
- რა სამეურნეო ოპერაცია განხორციელდა და რომელი სამართლებრივი ფორმით არის ის წარმოდგენილი ?
- რა ეკონომიკურ რეალობაში განხორციელდა შესაფასებელი სამეურნეო ოპერაცია, კერძოდ, არსებობდა თუ არა საკანონმდებლო ან/და ტექნიკური (პროცედურული) შებოჭვა, რამაც განაპირობა ამ სამეურნეო ოპერაციისთვის სათანადო სამართლებრივი ფორმის არჩევის შეზღუდვა ?
- რა ეკონომიკური, მათ შორის, არასაგადასახადო სარგებლის მოლოდინი არსებობდა საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების თაობაზე გადაწყვეტილების მიღების დროს ?
- საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების შედეგად აღნიშნული ოპერაციის შესაბამისი ფორმით განხორციელების გამო წარმოიშვა თუ არა არსებითი ეკონომიკური, მათ შორის, არასაგადასახადო სარგებელი ?
- არსებობს თუ არა საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის გაფორმების სხვა სამართლებრივი ფორმა, რომელიც ეკონომიკური (არასაგადასახადო) შინაარსის გათვალისწინებით ასახავდა ამ ოპერაციას ?
- საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის შედეგად შემცირებული გადასახადებით, რომელმა პირმა ისარგებლა (რა პროპორციით) ?
- რა სამართლებრივი ურთიერთობა არსებობს სამეურნეო ოპერაციაში ჩართულ პირებს შორის ?
- არსებობს თუ არა სხვა ეკონომიკური მახასიათებლები, რომლებიც მნიშვნელოვანია განხორციელებული საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის სპეციფიკიდან გამომდინარე?
აღნიშნულ ეტაპზე გადასახადის გადამხდელების საგადასახადო შემოწმებისას ყველაზე დიდ რისკად მიგვაჩნია ის გარემოება რომ ზემოთ დასმული კითხვების ჭრილში ოპერაციის გაანალიზების ვალდებულების არსებობის მიუხედავად, დიდი გაუგებრობა შეიძლება გამოიწვიოს იმ ფაქტმა რომ არ არსებობს აღნიშნულ ეტაპზე ოპერაციის გადაკვალიფიცირების ე.წ. შეფასების სისტემა. ანუ რომელ კითხვაზე როგორი პასუხის შემთხვევაში უნდა მოხდეს ოპერაციის გადაკვალიფიცირება და რა დროს არ უნდა მოხდეს. მაგალითისთვის თუ მე-3 კითხვაზე დაფიქსირებული პასუხია „კი“ თუმცა მე-4 კითხვაზე დაფიქსირებული პასუხია „არა“ მოცემულ შემთხვევაში სახეზე იქნება თუ არა ოპერაციის გადაკვალიფიცირების საფუძველები და უნდა მოხდეს თუ არა ოპერაციის გადაკვალიფიცირებით გადამხდელის დაჯარიმება? ვფიქრობთ რომ II საფეხურზე ოპერაციის ანალიზის ეტაპზე შეფასების სისტემის არ არსებობამ შესაძლოა გარკვეული გაუგებრობა გამოიწვიოს გადასახადის გადამხდელთა შემოწმების ეტაპზე და არ გამოვრიცხავთ რომ მოხდეს ცალკეული გადასახადის გადამხდელების სუბიექტად და კანონის მოთხოვნებთან შეუსაბამოდ დაჯარიმება.
III საფეხურზე ხორციელდება ოპერაციის არსებითობის შეფასება და თუ ოპერაციის გადაკვალიფიცირების შედეგად მიღებული სხვაობა (გადასახადის თანხაში) ექცევა არსებითობის ზღვარში ოპერაციის გადაკვალიფიცირება და გადასახადის გადამხდელისთვის გადასახადის თანხისა და სანქციის დაკისრება არ მოხდება.
არსებითად ითვლება შემთხვევები როდესაც ოპერაციის გადაკვალიფიცირების შედეგად სავარაუდო საგადასახადო ვალდებულებები იზრდება:
- მცირე კატეგორიის გადასახადის გადამხდელთან – 1 000 ლარზე მეტით;
- საშუალო კატეგორიის გადასახადის გადამხდელთან – 10 000 ლარზე მეტით;
- მსხვილი კატეგორიის გადასახადის გადამხდელთან – 100 000 ლარზე მეტით
IV, V, და VI საფეხურებზე ხორციელდება გადამხდელის გამოკითხვა, მესამე პირებისგან ინფორმაციის გამოთხოვა და ოპერაციის გადაკვალიფიცირების შედეგების გაფორმება.
ამასთან მეთოდური მითითების დასკვნით ნაწილში ვკითხულობთ, რომ საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება გამოიყენება მხოლოდ გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის და იგი არ ცვლის ამ ოპერაციის სამართლებრივ შედეგებს, მათ შორის, შესაბამის უფლებათა რეგისტრაციის კუთხით. საეჭვო სამეურნეო ოპერაციების დასაბუთების მიზნით, აუდიტორი უფლებამოსილია გამოიყენოს საკუთარი ინტუიცია და ალღო, აგრეთვე, პროფესიული ცოდნა და გამოცდილება, მათ შორის, დამატებით მოიძიოს სხვა ნებისმიერი დოკუმენტაცია ან/და ინფორმაცია. ამასთან საგადასახადო დავისას, სასამართლოს გადაწყვეტილების, აგრეთვე, საგამოძიებო ორგანოს დადგენილების განსაზღვრულ შემთხვევაში ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება შესაძლოა განხორციელდეს ამ მეთოდური მითითებით გათვალისწინებული საფეხურების გავლის გარეშე.
ჩვენი შეფასება:
ზემოთ ხსენებული მეთოდური მითითების ავკარგიანობის შეფასებისა და ყოველივეს შეჯამების შედეგად შეიძლება ითქვას რომ ერთის მხრივ პოზიტიურ მოვლენას წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ ე.წ. შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპის გამოყენებით ოპერაციის გადაკვალიფიცირების ეტაპების მეთოდურ მითითებაში გაწერა გარკვეულ შეზღუდვებს აწესებს და გარკვეულ ჩარჩოებში აქცევს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის აუდიტორებს ოპერაციის სუბიექტურად გადაკვალიფიცირებისა და გადასახადის გადამხდელებისთვის თანხების არასწორად დაკისრების ნაწილში.
თუმცა ზემოთ ხსენებული პოზიტივის მიუხედავად მიგვაჩნია რომ არის მთელი რიგი საკითხები რამაც შესაძლოა გარკვეული ორაზროვნება წარმოშვას კომპანიების საგადასახადო შემოწმებისას და გამოიწვიოს კომპანიების დაუსაბუთებელი დაჯარიმება ოპერაციის გადაკვალიფიცირების საფუძვლით.
შეფასების სისტემის არარსებობის პრობლემა
ოპერაციის გადაკვალიფიცირების შეფასების სისტემის არ არსებობამ შესაძლოა გარკვეული გაუგებრობა წარმოშვას და მოხდეს ნებისმიერი უმნიშვნელო ეჭვის საფუძველზე ოპერაციის გადაკვალიფიცირება და გადასახადის გადამხდელის დაჯარიმება. ამ მხრივ გარკვეულწილად პრობლემატურია ის რომ ასეთი შეფასების სიტემის არ არსებობის პირობებში გარკვეულწილად რთულად განჭვრეტადი და რთულად შესაფასებელი ხდება წინასწარ ოპერაციის გადაკვალიფიცირების ან არ გადაკვალიფიცირების რეალური შესაძლებლობა. ჩნდება რისკი, რომ ერთი და იგივე ოპერაცია ერთი საგადასახადო შემმოწმებლის მხრიდან შესაძლოა იქნეს გადაკვალიფიცირებული მაშინ, როდესაც მეორე შემმოწმებლის მიერ ანალოგიურ პირობებში ოპერაციის გადაკვალიფიცირება არ მოხდეს. იგივე პრობლემას შესაძლოა წავაწყდეთ კერძო სექტორში დასაქმებული დაბეგვრის პრაქტიკოსების მხრიდან ოპერაციის გადაკვალიფიცირების რისკის შეფასების დროსაც, რის გამოც ჩვენი აზრით მნიშვნელოვანია უფრო მეტად კონკრეტულად გაიწეროს რა დროს მოხდება ოპერაციის გადაკვალიფიცირება და რა დროს არა.
მეთოდური მითითების გამოყენება საკანონმდებლო ხარვეზის დროს
მეთოდური მითითება არ ცნობს საგადასახადო კანონმდებლობაში არსებული ორაზროვნების ან ხარვეზის ცნებას და არ აკონკრეტებს ასეთის არსებობისას აღნიშნული მეთოდური მითითებისა გამოყენების არ გამოყენების შესაძლებლობას, რაც გარკვეულ რისკს აჩენს იმასთან დაკავშირებით, რომ ოპერაციის გადაკვალიფიცირება მოხდეს არა მხოლოდ მაშინ, როდესაც ადგილი ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სპეკულაციებს, არამედ მაშინაც, როდესაც გადასახადის გადამხდელმა ისარგებლა საგადასახადო კანონმდებლობის გარკვეული შეღავათით, რომელიც საკანონმდებლო ხარვეზის ან ორაზროვნების შემცველი იყო. ამ უკანასკნელის მაგალითად შეგვიძლია მოვიყვანოთ ვირტუალური ზონის პირის სტატუსის მქონე პირთა შემოწმებისას უკანასკნელი წლების განმავლობაში დაფიქსირებული არაერთგვაროვანი მიდგომები ოპერაციის გადაკვალიფიცირების საფუძვლით, კერძოდ, ხელფასის საბაზრო ოდენობით გაცემის ვალდებულებასთან დაკავშირებით მაშინ როდესაც ხელფასის საბაზრო ღირებულების ცნებას საგადასახადო კოდექსი საერთოდ არ აღიარებს (სსკ-ის მიხედვით ხელფასი არ არის არც საქონლის და არც მომსახურების ანაზღაურება). იგივე შეიძლება ითქვას ამ პირის მიერ პროდუქტის თითქოსდა საქართველოში შექმნის ვალდებულებაზეც, რაზეც არაერთი საგადასახადო დავა მიმდინარეობს ამ დრომდე და რასთან დაკავშირებითაც შემოსავლების სამსახურმაც არაერთხელ შეიცვალა მიდგომა (რა ჩაითვლება საქართველოში შექმნილად და რა არა) უკანასკნელი პერიოდის განმავლობაში. წარსულის პრაქტიკას თუ გავიხსენებთ საგადასახადო შემოწმებისას ოპერაციის გადაკვალიფიცირებით გადამხდელთა დაჯარიმება მომხდარა არა მხოლოდ გადამხდელთა მხრიდან სპეკულაციის არამედ საგადასახადო კანონმდებლობაში დაშვებული შეცდომის ან ორაზროვნების გამო. ამავე კონტექსტში შეგვიძლია ვახსენოთ მცირე ბიზნესის სტატუსის გამოყენებით საშემოსავლო გადასახადისგან თავის არიდების საკითხის ხსენება აღნიშნულ მეთოდურ მითითებაში რამაც შესაძლოა მრავალი კომპანიის დაჯარიმება გამოიწვიოს (განსაკუთრებით სამშენებლო სექტორში), რაც ჩვენის აზრით პირველ რიგში მოქმედ საგადასახადო კანონმდებლობაში არსებულ ხარვეზზე უფრო მიანიშნებს, ვიდრე გადასახადის გადამხდელების მხრიდან სპეკულაციის გზით გადასახადების არ გადახდაზე.
გაურკვეველი მაგალითი სესხის პროცენტის დივიდენდად დაბეგვრასთან დაკავშირებით
დამატებით კითხვებს აჩენს მეთოდურ მითითებაში მოყვანილი ცალკეული მაგალითები კომპანიაში გაუნაწილებელი მოგების არსებობისას სესხის აღების მიზანშეწონილობასთან დაკავშირებით, ვინაიდან კომპანიის გაუნაწილებელი მოგების არსებობა არ გულისხმობს იმას რომ კომპანიას ეს მოგება თავისუფალი ფულადი სახსრების სახით ჰქონდა ხელმისაწვდომი, რის გამოც მხოლოდ მოგების ფაქტის არსებობა ვერ იქნება იმის განმსაზღვრელი იყო თუ არა სესხის აღების აუცილებლობა კონკრეტული საწარმოს შემთხვევაში. მეთოდურ მითითებაში არ არის დაზუსტებული რაზე დაყრდნობით მოხდა სესხის არამიზანშეწონილობის საკითხის შეფასება , მოგების არსებობის თუ სხვა მიზეზის გამო. ამ ნაწილში ვფიქრობთ რომ საჭიროა უფრო მეტი კონკრეტიკა სამომავლოდ გადამხდელთა შემოწმებისას არაერთგვაროვანი მიდგომების თავიდან აცილების მიზნით.
გასაჩივრების მექანიზმის არარსებობის პრობლემა
მეთოდური მითითება არ ითვალისწინებს თუნდაც მხოლოდ დიდი ოდენობით თანხების დარიცხვისას ოპერაციის გადაკვალიფიცირების ფაქტის ცალკე გასაჩივრების ან ცალკეულ სუბიექტებთან შეთანხმების პროცედურას (მაგალითისთვის ბიზნეს ომბუდსმენისთვის), რაც, ჩვენი აზრით, გარკვეული ხარვეზზე მიანიშნებს განსაკუთრებით მაშინ როდესაც ოპერაციის გადაკვალიფიცირების შედეგად გადამხდელისთვის ასეულობით ათასობით ან მილიონობით გადასახადის ოდენობისა და ჯარიმა-საურავების დაკისრება ხდება. აღნიშნულმა შესაძლოა გამოიწვიოს კომპანიებისთვის დიდი ოდენობით გადასახადის თანხების მოულოდნელად დაკისრება (მ.შ. წლის მიწურულს როდესაც იწურება ხანდაზმულობის ვადა) გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სათანადო არგუმენტებისა და პოზიციის სათანადოდ გავლისა და შესწავლის გარეშე.
ვფიქრობთ, რომ მეთოდურ მითითებაში არის სხვა ხარვეზებიც, რაც, ჩვენი აზრით, მალე უნდა გამოსწორდეს, რათა არ მოხდეს აღნიშნული მეთოდური მითითების ორაზროვნების გამო გადასახადის გადამხდელთა არათანაბარ პირობებში და უმართავად დაჯარიმება, სხვა მხრივ კი იმ მიზნების წარმატებით მიღწევა, რასაც აღნიშნული მეთოდური მითითება უნდა ისახავდეს დამოკიდებული იქნება მის პრაქტიკაში სწორად ადაპტაციასა და შემოსავლების სამსახურის მხრიდან ზემოთხსენებული რისკების სწორად მართვაზე.
დეტალურად მეთოდურ მითითებას შეგიძლია გაეცნოთ აქ